案情简介：
2012年12月至2014年12月间，A公司以一般贸易方式申报出口冻蚕蛹80票，合计1992余吨，申报税号为16055900.90（“其他制作或保藏的软体动物”，出口退税率15%）。2015年7月21日，H海关对A公司进行海关稽查。H海关稽查后认为，16055900.90税号项下的商品应为其他制作或保藏的软体动物，冷冻蚕蛹不属于软体动物，应归入04100090.90（其他编号未列名的食用动物产品）税号项下，出口退税率5%，A公司出口货物税则号列申报不实，影响国家出口退税管理，但考虑到本案涉案货物归类具有一定的专业性、复杂性，难度较大，A公司不具有明显过错，决定对A公司不予行政处罚。2018年11月22日，H海关对A公司作出不予行政处罚决定书。
律师分析意见：
对于案例中海关不予处罚决定的结果，实践中绝大多数企业可能会认为海关不予处罚，企业没受什么经济损失，选择接受就完事了。但海关作出的虽然是不予处罚，而企业申报不实的违法行为却被定性，那么这一定性，很可能会给企业带来极大的后续税务风险。
根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条的相关规定，出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物的，不适用增值税退免税政策，应当视同内销货物适用增值税征税政策。
据此，一旦企业被海关认定出口中有申报不实的违法行为，那么税务机关可能会根据海关的行政处罚决定，以企业提交的退税材料“有内容不实的货物”为由，要求企业返还出口退税的税款，并将企业出口货物按视同内销处理，征收增值税。
所以，对于海关的稽查，在调查阶段，企业应积极提交证据材料进行申辩；海关作出行政处罚决定后，企业如果有异议，应充分行使法律赋予救济权利，避免因此而引发的后续法律风险。
回到本案，A公司出口申报冻蚕蛹申报的税号与海关稽查认定的税号不一致，是否构成申报不实呢？
我的意见是，不构成。理由如下：
1、根据A公司提供的资料，A公司是依据当地出入境检验检疫局的指导，以16055900.90税号进行出口申报的，不是自己随意申报的。
2、从上世纪90年代开始，国内所有蚕蛹出口企业均使用16055900.90申报。海关一直放行没有提出任何异议，海关长期的放行，对相关企业已经形成信赖保护利益。
3、2014年10月21日广州归类分中心签发编号为：W2-5100-2014-0090的《归类指导意见》，《归类指导意见》中南京海关提出的五条归类建议，意见一：按照其他保藏的软体物，归入税号16055900；意见二：依据商品的用途和加工工艺，归入税号16029090；意见三：依据商品的最终用途为供人食用，归入税号0410009；意见四：根据归类总规则一、六，按照其他未列名的动物产品，归入税号05119990；意见五;依据商品的用途和加工工艺，根据归类总规则一，归入21069090。最终，广州归类分中心给出归类指导意见，冻蚕蛹归入04100090税号。《归类指导意见》中南京海关也给出五种归类建议，作为进出监管部门的海关，对于冻蚕蛹尚有五种归类建议，足以说明冻蚕蛹的归类属于疑难归类问题。
4、行政违法也须具有主客观方面的构成要件。海关已经认可了冻蚕蛹的归类有一定的专业性、复杂性，难度较大，仍认定企业的申报构成违规，有客观归责之嫌。另外，海关稽查时W2-5100-2014-0090归类指导意见已经签发，而海关稽查的A公司出口申报的期间，该归类指导意见尚未签发。所以不能以该归类指导意见考量当时申报的税号是否准确。
5、海关总署第2号行政解释《有关进出口货物税则号列申报不实规定的理解和适用问题》（署法发[2012]495号）对于何种情况应认定为税号申报不实给出了明确的规定。本案中A公司申报税号与海关稽查认定的税号不一致，不属于上述海关总署第2号行政解释规定应当认定税号申报不实的情形。
综上，A公司申报税号与海关稽查认定的税号不一致，不构成违规，H海关认定A公司的申报构成申报不实错误。
复议结果：
A公司收到不予处罚决定书后，就海关作出的不予处罚对企业会有什么影响，以及如果对不予处罚不服应如何应对等问题向专业律师进行了咨询。对于A公司的负责人这种处理问题的态度，我给其点赞！企业有这样重视经营风险的负责人，在日常经营一定会守法合规，远离风险。
就在A公司提起行政复议后，2018年12月6，海关总署发布的《2018年商品归类决定（1）》对冻蚕蛹的归类进行了明确，《归类决定》确定冻蚕蛹归入0410.0090税号，这更说明冻蚕蛹的归类属于疑难归类。
最后，复议机关经审理后认为，鉴于冻蚕蛹的归类属于归类疑难问题，A公司已经对其申报出口的商品归类履行了如实申报的义务，故不应当认定其构成违规行为，依法撤销了H海关对A公司作出的不予处罚决定书。
