摘要：
一般而言，进口货物的进口税由关税、增值税和消费税组成。其中，关税和消费税都是在进口环节一次征收，不存在抵扣的问题，如果在进口环节偷逃关税和消费税，则会给国家造成相应的税款损失。但增值税不同，增值税的税款是从一个经营环节转递到下一个经营环节，最后由消费者承担，在这个纳税链条中，如果哪个环节少缴了税款，必然导致下一个环节多缴税款。就进口货物而言，进口环节少缴多少增值税，在境内销售环节必然要多缴相应的增值税，最终并不会造成国家增值税税款损失。因此，笔者认为，对于走私普通货物罪案件，进口环节少缴的增值税是否计入偷逃税款数额，不能一概而论，应区分案件情况予以认定。
一、增值税的概念和计税方法
1、增值税的概念
增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。[1]所谓增值额是指企业在生产经营中新创造的那部分价值。比如，某企业购进原材料1000元，加工成产品后按2000元销售，从原材料1000元到产品2000元，增加的1000元就是增值额。因此，该企业销售2000元产品，应征收增值税的是这1000元增值额，而不是产品售价2000元。
2、增值税的计税方法
实践中，由于每一个生产经营环节的增值额很难确定，所以，在征收增值税时并不直接以增值额作为计税依据，而是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额作为计税依据，然后按照规定的税率计算出货物或劳务的销项税额，同时对于外购项目在上一环节已经缴纳的税款予以扣除，从而实现对每一生产经营环节新创造的增值额征税。增值税的计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。[2]税收征管中，税务机关在增值税的征收上，采取的是凭外购项目在上一环节取得的发票进行扣税的征收方式。这样，通过增值税发票将买卖双方连成一个有机扣税链条，在这个链条中，如果哪一个环节少缴了税款，必然导致下一个环节多缴税款。因此，纳税人想降低自己的纳税额，就必须向上一个环节的卖方索要发票，作为己方销货时增值税销项税的抵扣项,f否则自己就要承担上一环节的税款。增值税的这种征收方式使得买卖双方形成利益制约关系，相互稽核，相互审计，从而可以避免或减少纳税人偷税、漏税的问题。
二、增值税的计税方法决定了进口环节少缴增值税并不会造成国家增值税税款损失
根据《增值税暂行条例》规定，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，可以从销项税额中抵扣。[3]可见，进口货物在进口环节缴纳的增值税，并不是该进口货物最终应纳增值税额，其实质等同于企业境内购进货物取得的增值税进项税，可以抵扣企业的销项税。因此，如果进口货物在进口环节少缴了增值税，那么，在境内销售环节必然少抵扣相应的销项税额。换言之，进口环节少缴了多少增值税，在境内销售环节必然要多缴多少增值税，并不会造成国家增值税税款损失。
【示例】A公司为一般纳税人，从境外进口一票货物，实际成交价格为1000万元，向海关申报成交价格为700万元，低报价格300万元。该票货物进口关税税率为5%，增值税税率为16%，进口后境内不含税正常销售价格为1200万元。那么，A公司低报进口货物成交价格的行为，是否会造成国家增值税税款损失？
1、低报价格和如实申报两种情况下，该票货物进口增值税对比
以1000万元成交价格如实向海关申报，进口环节增值税=[进口货物实际成交价格（1000）+关税（1000×5%）]×增值税税率（16%）=168万元。
以低报价格300万元后的700万元向海关申报，进口环节进口增值税：[700+关税（700×5%）]×增值税税率（16%）=117.6万元。
低报价格情况下，进口环节少缴增值税：168万元-117.6万元=50.4万元。
2、低报价格和如实申报两种情况下，该票货物境内销售应缴增值税对比
境内销售该票进口货物增值税销项税：1200×16%=192万元。
低报价格时，境内销售该票货物应纳增值税额=192万元（销项税）-117.6万元（进项税）=74.4万元。
如实申报价格时，境内销售该票货物应纳增值税额=192万元（销项税）-168万元（进项税）=24万元。
低报价格情况下，境内销售该票货物多缴增值税：74.4万元-24万元=50.4万元。
上述计算可见，低报价格进口环节少缴的增值税金额与境内销售环节多缴的应纳增值税额相等。因此，A公司进口环节低报进口货物价格300万元的行为，只是延缓了纳税时间，最终并未影响该票进口货物的应纳增值税税额，没有造成国家增值税税款损失。
按境内正常售价1200万元销售，低报进口货物成交价格，不会造成国家增值税税款损失。那么，如果低报进口货物成交价格，同时降低进口货物的境内销售价格，低报价格少缴进口增值税，又是否会造成国家增值税税款损失呢？
答案是否定的。我们还是通过计算来说明：
A公司以1000万元成交价如实申报，进口货物的成本价为：1000万元（实际成交价格）+700万元×5%（关税）=1050万元。低报价格300万元后的700万元向海关申报时，进口货物的成本价为：1000万元（实际成交价格）+700万元×5%（关税）=1035万元。假设货物进口后，A公司不挣钱，按低报价格进口货物的成本价1035万元在境内销售进口货物，销售该票进口货物的增值税销项税为1035×16%=165.6万元。
低报价格情况下，销售该票货物应纳增值税=165.6万元（销项税）-117.6万元进口增值税（进项税）=48万元。
如实申报情况下，销售该票货物应纳增值税=165.6万元（销项税）-168万元进口增值税（进项税）=-2.4万元。
通过上述计算，低报进口货物成交价格，同时降低境内销售价格时，销售该票货物时要缴纳增值税48万元。而如实申报时，销售该票进口货物不仅不需要缴纳增值税，而且还有2.4万元进口环节增值税（进项税）可以作为后期的留抵。二者相抵，低报价格情况下，在销售环节同样是要多缴增值税50.4万元（48万元+2.4万元=50.4万元）。
显然，低报进口货物的成交价格，不论境内销售时是按正常市场价销售，还是低于正常市场价销售，最终都不会造成国家增值税税款的损失。
以上是进口货物用于销售的情况下，低报进口货物成交价格，不能造成国家增值税税款损失。那么，如果企业进口的货物不是用于出售而是自用，低报进口货物成交价格，又是否会造成国家增值税税款损失呢？答案也是否定的。增值税进项税与取得购买商品的用途无关，只要取得的是增值税专用发票，都可以作为进项税抵扣。因此，进口货物不论是用于销售还是自用，进口环节环节缴纳的增值税都可以作为进项税抵扣。所以，低报企业自用进口货物的成交价格，同样不会造成国家增值税税款损失。
那么，是不是什么情况下，低报进口货物价格都不会造成国家增值税税款损失呢？
也不是。
根据《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。[4]由于税法规定小规模纳税人取得的进项税不得抵扣，其在进口环节低报价格少缴进口环节增值税，则会造成国家增值税税款损失。另外，增值税是流转税，其最终的负担者是消费者。因此，对于自然人进口货物少缴的增值税税款额，也应计入其走私行为偷逃应缴税款总额。
综上，对于一般纳税人的企业而言，低报进口货物价格，根本偷不了增值税，不会造成国家增值税税款损失，因此，其在进口环节少缴的增值税额，不应计入偷逃税款金额。除此之外，对于小规模纳税人企业和自然人低报进口货物价格，由于会造成国家增值税税款损失，因此应计入偷逃税款总额。
三、现行司法解释不加区分将进口环节少缴增值税一律认定为偷逃税款金额的规定明显不当，应作相应的修改
根据最高人民法院最高人民检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《〔2014〕10号司法解释》）第18条的规定，走私普通货物偷逃应缴税额，包括进出口关税和进口环节的增值税和消费税。[5]该条规定并没有考虑到一般纳税人企业走私普通货物不可能偷逃增值税的问题。在司法实践中，海关关税部门在计核走私犯罪行为偷逃应缴税款数额时，也都是将进口环节少缴增值税额计入偷逃税款总额。
不缴或少缴税款才是走私普通货物罪的社会危害之所在，没有产生偷逃应缴税款的结果，则没有产生走私普通货物罪要求的社会危害性。对于一般纳税人企业而言，在进口环节少缴增值税，最终并不会造成国家的税款损失，如果仍将其计入偷逃税款总额，对当事人定罪量刑，不仅对当事人不公正，也与刑法“罪责相适应”原则也不符。
2018年某明星逃税最终被税务机关补税罚款8亿多元的事件，曾引发网民的广泛热议。大家不理解的是，同样都是偷逃税款，为什么明星逃税上亿，最终只是补税罚款了事，而走私普通货物偷逃税款10万、20万（单位犯罪）却要被判刑。作为涉税犯罪，走私普通货物罪和逃税罪具有一定的相似性，其违法行为的最终结果都是偷逃国家税款，但目前的刑法规定上，二者的定罪量刑标准却明显失衡。对于逃税的，金额再大，只要补税罚款，都可以不被追究刑事责任；而对于走私普通货物的，在进口环节少缴增值税款只是延缓了纳税期限，实际并没有偷着税款，但司法解释规定却将这些增值税金额计入行为人偷逃税款总额，对行为人定罪量刑，这也不符合法公平正义价值的要求。
笔者建议最高法院、最高检察院对《〔2014〕10号司法解释》第18条规定的不当之处进行修改，对走私普通货物在进口环节少缴的增值税是否计入偷逃税款总额上，区分企业的不同形态予以明确。
结语：
一般而言，偷逃税款数额是走私普通货物罪定罪量刑的主要标准。因此，只有区分不同情况确定进口环节少缴的增值税是否计入偷逃税款总额，才能正确认定走私行为偷逃税款数额，对走私行为人进行准确的定罪量刑。
注释：
[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组：《税法（Ⅰ）》中国税务出版社2011年版第72页。
[2]《增值税暂行条例》第4条规定：除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
[3]《增值税暂行条例》第8条第1款规定：纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
[4]《增值税暂行条例》第11条第1款规定：小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。
[5]最高法院、最高检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第18条第1款规定：刑法第一百五十三条规定的“应缴税额”，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。
