一、问题的提出
这是笔者2017年办理的一起走私化妆品的案例。
2016年，被告单位A公司从韩国进口化妆品11票。前两票都是如实申报，第3票至第10票进口时，低报了化妆品的实际成交价格。第11票化妆品的实际成交价格为49,604.50美元，外商随货赠送了与进口化妆品完全相同赠品，按相同进口化妆品的单价，赠品价值3,740.00美元。在进口申报时，A公司将赠品也按3,740.00进行了申报，这样第11票化妆品的申报价格为53,344.50美元，申报价格比实际成交价格多了3,740.00美元。
A公司第11票货物已缴税款
根据报关单及进口税款缴款书，A公司进口第11票化妆品，申报价格为53,344.50美元，已缴关税、增值税、消费税合计121,265.04元。
扣除赠品A公司第11票货物应缴税款
扣除赠品3,740.00美元，按第11票化妆品实际成交价49,604.50美元，加上运费166.25美元，保险费109.13美元，A公司第11票货物应缴关税、增值税、消费税合计115,332.71元。
A公司已缴税款与扣除赠品后应缴税款的差额
121,265.04（已缴税款）-115,332.71（扣除赠品后应缴税款）=5,932.33元。
2017年6月30日，侦查机关对A公司立案侦查。海关关税部门计核A公司第3票至第10票低报价格走私化妆品偷逃税款合计71万余元，对于第11票赠品已缴税款5,932.33元，未予以扣减。
庭审中，对于A公司第11票货物中赠品已缴的税款5,932.33元，笔者提出了应从走私偷逃税款额中予以扣减的辩护意见，但是法院未采纳笔者的该辩护意见，也没有给出任何不予采纳的理由。
二、赠品是否应计入走私偷逃税款额的两种意见
2013年4月19日，最高人民法院刑二庭、海关总署缉私局、上海市第一中级人民法院、上海海关在上海海关学院联合举办“走私犯罪法律适用研讨会”。来自天津、内蒙古等单位的80余人参加了研讨。关于走私案件中，有的境外供货商在出口货物时，会给予国内进口商一定比例的促销赠品，在认定偷逃应缴税额时，是否应将促销赠品计入走私货物数量的问题，研讨会形成了两种意见：一种意见认为，对于确有证据证明属于促销赠品的，应将赠品排除在走私货物的数量之外，以客观反映偷逃应缴税额的实际情况。另一种意见认为，赠品也应当按照相同货物的成交价格进行估价，一并纳入进口征税范围。理由是：从实质合理性角度分析，促销赠品是民商事主体之间实施市场让利行为的产物，具有利益交换属性。[1]
最高人民法院刑二庭编著的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》理解与适用一书中，对第二种意见持赞同意见。理由是：商业行为的赠与不同于一般意义上的民间赠与，其实质是有偿的，因而不能对商业行为的赠与免除申报和纳税义务。[2]
三、走私普通货物中的赠品是否应计入走私偷逃税款额
笔者赞同上述第一种意见，认为走私普通货物中的赠品不应计入走私偷逃税款额。理由如下：
首先，从商业行为上看，境外卖方给予境内买方的赠品，本质上是一种降价销售行为。在商业行为中，卖方为了开拓市场，或者由于买方长期订货、订货量大等原因，卖方往往会给予买方价格方面的优惠。这种优惠有多种表现方式。比如，有的是直接给予价格上的折扣；有的则是给予一定数量的赠品，给予的赠品可能是与销售的商品相同的商品，也可能是与销售商品不同的其他商品。但是，无论卖方以那种方式给予买方的优惠，本质上还是一种卖方降低其商品销售价格的行为。对于进口货物而言，境外卖方给予进内买方的赠品，实际上相当于降低了进口货物的实际成交价格。而进口货物的完税价格是以实际成交价格为基础确定的，进口货物的实际成交价格降低了，进口环节应缴税款自然也相应的减少。因此，进口货物中的赠品并不会导致进口货物应缴税款的增加。
其次，从国内税法文件的规定看，国内销售商品也不会因赠品而增加卖方的应缴增值税额。国家税务总局2008年10月30日发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”根据该税法文件的规定，销售商品中的促销赠品，虽然在税法意义上不属于捐赠，应确认销售收入，但是这种确认收入并不是将赠品按销售商品的售价另行计算收入，而是将销售商品所取得的收入按比例在销售商品与促销赠品之间进行了分摊，其结果是销售收入总额并未因赠品确认收入而增加，收入总额未增加，应缴增值税自然也不会增加。因此，把促销赠品确认收入并未导致应缴税款的增加。可见，将赠品排除在走私货物数量之外，不仅能够客观地反映走私偷逃应缴税额的实际情况，也使进口货物中赠品的征税口径与国内销售商品中赠品的征税口径一致。
最后，从刑事诉讼有利于被告人的原则看，赠品也不应计入走私偷逃税款额。刑事诉讼中，对案件事实证明过程中出现的不确定因素，应本着有利于被告人的原则作出解释或认定。比如常见的数额犯罪中，当被告人的供述与其他言词证据不一致时，以其中较低的数额认定。赠品是否应计入走私偷逃税款额，并没有法律上的相关规定。因此，在赠品是否计入走私偷逃税款数额的认定上，应本着有利于被告人的原则，将有证据证明的赠品排除在走私货物的数量之外。
走私普通货物、物品案件中，偷逃税款数额与量刑密切相关，偷逃税款额的大小直接影响量刑幅度，甚至可能影响量刑档次。比如，单位走私普通货物，偷逃税款500万元以上的，量刑档次是10年以上，但是差一分钱不到500万，量刑档次就下降一档，变成3以上10年以下。一分钱就可能决定当事人的刑期是10年以上，还是10年以下。
刑罚是最严厉的强制方法，关乎人的财产、自由甚至生命。因此，司法机关在具体案件中应秉持刑法的谦抑性，始终遵循有利于被告人的原则，审慎认定走私普通货物中的赠品是否应计入走私偷逃税款额，对有证据证明的赠品，应排除在走私货物的数量之外。
注：
[1]参见2013年7月3日人民法院报，胡健涛《走私犯罪法律适用的几个问题》。
[2]《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》理解与适用第267页。
渠双平：北京恒都律师事务所合伙人，海关法专业律师。
